ישנם שלושה סוגים של נישומים הזכאים להטבות המס: "עולה חדש", "תושב חוזר ותיק" ו- "תושב חוזר". "עולה חדש" – הינו מי שמעולם לא היה תושב ישראל והפך להיות תושב ישראל לראשונה. "תושב חוזר ותיק" – הינו אדם אשר היה פעם תושב ישראל, אך עזב את המדינה והיה ל"תושב חוץ" במשך תקופה של עשר שנים רצופות לפחות ולאחר מכן חזר להיות תושב ישראל. "תושב חוזר" – הינו אדם ששב לארץ ונהיה לתושב ישראל לאחר שהות של שש שנים רצופות מחוץ לישראל כ"תושב חוץ".
אחת השאלות המרכזיות שנדרש לבחון בתחום מיסוי בינלאומי הינה שאלת התושבות הפיסקאלית. האם מדובר בתושב ישראל או תושב חוץ. באיזה מועד בוצע ניתוק התושבות מישראל ומניין שנות השהות בחו"ל כתושב חוץ מחוץ לישראל. פרשנות המונח "תושב" ובעיקר מועד ניתוק התושבות שנויה במחלוקת ברוב המקרים. עמדת פקיד השומה היא, שנדירים המקרים בהם ניתוק תושבות חל מיד עם המעבר לחו"ל. ונקודת המפנה בתושבות תחול רק לאחר הוכחת פעולות המבססות ניתוק תושבות הן מבחינה אובייקטיבית והן מבחינה סובייקטיבית. לרוב הפעולות המצביעות על ניתוק מתקיימות זמן מה לאחר המעבר לחו"ל.
במסגרת תיקון 168 שונתה הגדרת "תושב חוץ". הגדרת "תושב חוץ" בפקודה – בהתקיים שני תנאים מצטברים: שהייה מחוץ לישראל במשך 183 ימים לפחות במשך שתי שנות מס, וקביעת מרכז חייו של הנישום מחוץ לישראל בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות – תחת קיומם של שני התנאים האמורים ייחשב הנישום כתושב חוץ בשנת המס הראשונה הנבחנת.
מהן ההטבות להן זכאי מי שעונה להגדרת "עולה חדש", "תושב חוזר, או "תושב חוזר ותיק"?
הטבות מס לעולה חדש/ תושב חוזר ותיק
על פי תיקון 168 "עולים חדשים" ו"תושבים חוזרים ותיקים" זכאים לפטור ממסים במשך תקופה של עשר שנים מהיום בו הפכו להיות תושבי ישראל. הפטור חל על כלל ההכנסות אשר מקורן מחוץ לישראל. פטור זה חל על הכנסות פאסיביות והכנסות אקטיביות.
על פי סעיף 14לפקודה, תושב חוזר ותיק זכאי לפטור ממס במשך 10 שנים מהמועד שהפך לתושב ישראל, על הכנסותיו מכל המקורות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. כמו כן על פי סעיף 97 לפקודה, תושב חוזר ותיק זכאי לפטור ממס על רווח הון ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל, ללא תלות במועד רכישתו, אם מכר אותו בתוך 10 השנים ממועד הפיכתו לתושב ישראל, וחלק מאותה מכירה תהא גם פטורה אם יבצע את המכירה אף לאחר חלוף 10 שנים – באופן יחסי.
יש לציין כי הפטורים האמורים לא יחולו אם מדובר בהכנסה או ברווח הון שמקורם בנכס שאותו תושב חוזר ותיק קיבל במתנה החל מיום 1.1.2007, ונותן המתנה היה פטור ממס בגינה.
עוד נקבע במסגרת תיקון 168 בסעיף 135(1)(ב) לפקודה, כי תושב חוזר ותיק אינו חייב בהגשת דוח על הונו ועל נכסיו שמחוץ לישראל במשך 10 שנים ממועד הפיכתו לתושב ישראל. על כן, בהצהרת ההון, שהתושב החוזר הוותיק יידרש להגיש, אין הוא נדרש לכלול את הכנסותיו ואת נכסיו בחו"ל. בתום תקופת הפטור, לכשיידרש להגיש הצהרת הון, יהא על התושב החוזר הוותיק לכלול בהצהרת ההון גם את נכסיו הפטורים.
במסגרת תיקון 168 לפקודה נקבע בסעיף 134ב לפקודה כי תושב חוזר ותיק אינו חייב בהגשת דוח על כל הכנסותיו שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים בחו"ל, וזאת במשך 10 שנים ממועד הפיכתו לתושב ישראל. שוב, גם כאן הפטור מדיווח לא יחול על הכנסות שמקורן בנכס שהגיע לתושב החוזר הוותיק במתנה החל מ-1.1.2007 ונותן המתנה היה פטור בגינה. תושב החוזר וותיק ועולים חדשים אינם נדרשים לדווח על ההכנסות ועל הנכסים בחו"ל כאמור בתקופת הפטור. חובתו להגיש דוח שנתי לרשויות המס תיקבע לאור הכנסותיו בישראל בכל שנת מס, כנגזר מהוראות הפקודה והתקנות הרלוונטיות. אם לתושב החוזר הוותיק יש הכנסות או רווחים שמקורם בישראל, הוא יחויב להגיש דוח שנתי ולהצהיר על הכנסותיו שהופקו בישראל.
עולה חדש ותושב חוזר ותיק זכאים לפטור מלא מדיווח וממס בגין הכנסות שיהיו להם מחו"ל במשך עשר שנים מהיום שיחזרו לישראל. אלא, שברוב המקרים, לאחר שהם עברו להיות תושבי ישראל, הם ממשיכים לעסוק בפעילותם בחו"ל גם מישראל. חלק זה של הפעילות הנעשה מישראל חייב בדיווח ובמס מלא לרשות המיסים בישראל.
ביום 20.11.2018 פורסמה החלטת מיסוי בהסכם מס' 2316/18, העוסקת בקביעת מנגנון ייחוס של "הכנסה מעורבת" להכנסות המופקות בישראל ומחוץ לישראל בידי תושב ישראל לראשונה (עולה חדש). מנגנון החיוב במס קובע כי במצבים בהם הפעילות העסקית בחו"ל מנוהלת מישראל היא תהיה חייבת במס ואילו הכנסות חו"ל שהמופקות מחוץ לישראל תהיינה פטורות ממס בישראל.
במקרים של הכנסה פאסיבית (דיבידנד או ריבית) המתקבלת מחברה בחו"ל, סביר להניח שמדובר בהכנסה אשר הופקה מחוץ לישראל. לגבי הכנסות מעבודה או שירותים שבוצעו מחוץ לישראל. הפטור מוענק רק לגבי הכנסות מעבודה או שירותים אשר מבוצעים מחוץ לישראל. במקרים בהם העבודה מבוצעת גם בישראל וגם בחו"ל, יתכן שהנישום יידרש לפצל את ההכנסה לשני חלקים ויחויב לשלם מס על החלק שנצמח בישראל.
הטבות לתושב חוזר רגיל
אדם העונה להגדרת "תושב חוזר", זכאי להטבות פחותות – פטור ממס למשך חמש שנים על הכנסות פאסיביות אשר הופקו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. הפטורים העיקריים הם: פטור למשך חמש שנים על הכנסות פאסיביות מנכסים שנרכשו בתקופת שהות התושב מחוץ לישראל. לדוגמא: תמלוגים, דמי שכירות, ריבית ודיבידנדים. פטור למשך עשר שנים על רווח הון ממכירת נכס, אשר רכש תושב חוזר מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב חוץ.
